Способы погашения займов в группе компаний

Сложно представить группу компаний, в которой не использовалось бы заемное финансирование. При этом налоговые органы нередко предъявляют претензии как к выдаче займов (например, если заем не нужен, является скрытой формой оплаты или инвестицией), так и к исполнению договоров (например, если заем не возвращается). О способах погашения задолженности по займам - новой статье Ивана Кузнецова.

Традиционный способ прекращения задолженности по договору займа – его возврат. Если у должника нет денежных средств для погашения займа, первый вариант решения задачи – финансирование должника для возврата им долга.

Например, если должник – организация, ее финансирование может осуществляться учредителями:

На основании пп.3.7 п.1 ст.251 НК РФ, участник общества с любой долей участия в дочерней компании может осуществить вклад в имущество (в том числе деньгами) без налоговых последствий для принимающей стороны.

Следует обратить внимание, что по умолчанию вклады в имущество вносятся пропорционально всеми участниками общества. Например, если участниками общества является организация и физическое лицо и на общем собрании принимается решение о внесении вкладов в имущество, то такие вклады должны произвести пропорционально размеру долей и организация-участник, и физическое лицо-участник финансируемого общества. Для того, чтобы вклад в имущество был осуществлен только организацией-участником, в уставе необходимо предусмотреть, что вклады в имущество могут осуществляться непропорционально долям или вообще только одним из участников.

На основании пп.11 п.1 ст.251 НК РФ, материнская компания с долей участия в дочерней не менее 50%, может в безналоговом порядке оказать ей помощь. Как и в варианте со вкладом в имущество, финансирование осуществляется без увеличения уставного капитала (увеличивается только добавочный капитал).

Такой способ финансирования не приводит к возникновению кредиторской задолженности у получающей стороны и дебиторской у передающей, что может быть как и плюсом (показатели баланса не ухудшаются), так и минусом (у получающей стороны нет обязанности вернуть финансирование).

Впрочем, при необходимости вклад в имущество дочерняя компания может вернуть материнской в безналоговом порядке на основании пп.11.1 п.1 ст.251 НК РФ (но только деньгами и в пределах полученного финансирования) или на основании пп.11 п.1 ст.251 НК РФ (если доля материнской компании в дочерней не менее 50%). В последнем случае дочерняя компания вообще может финансировать материнскую компанию без ограничений.

Взаимозависимость с должником (финансирующая сторона должна быть участником получающей). При финансировании путем вкладов в имущество доля участия материнской компании может быть любой (например, 1%). В соответствии с пп.1 п.2 ст.105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются организации если одна прямо или косвенно участвует в другой с долей более 25%. Но суд может признать взаимозависимыми вообще любых лиц, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия сделок. Так внесение материнской компанией с долей участия 1% непропорционального вклада в имущество дочерней компании в размере 100 млн руб. явно свидетельствует об их фактической взаимозависимости или прикрытия иной сделки.

Если кредитор – участник группы компаний (но не материнская компания), то прощение им долга приведет к возникновению внереализационного дохода у должника. Но при вкладах в имущество или безвозмездной помощи, передающая сторона не сможет учесть такие инвестиции в расходах. Таким образом, требуется оценка экономической целесообразности финансирования дочерней компании для погашения ей задолженности перед внутригрупповым кредитором, в том числе путем предварительного приобретения долей участия для использования ст.251 НК РФ.

А если заем прощает материнская компания с долей участия не менее 50%?

По мнению Минфина у дочерней компании возникает внереализационный доход, т.к. прощение долга – освобождение от обязательств, а не передача имущества или имущественных прав.

А вот судебная практика разнонаправленная. Например, суд указал, что при прощении долга должен исследоваться действительный экономический смысл, а не просто утверждение о том, что при прощении займа не происходит передача имущества, а освобождение от обязательств. При этом:

Судом был сделан вывод, что с учетом изложенного, общество безвозмездно получило в собственность денежные средства, которые были переданы материнской компанией путем отказа от их истребования.

В другом деле суд занял иную позицию: «При прекращении долгового обязательства путем прощения долга не происходит передача имущества или имущественных прав, оснований для применения пп. 11 п. 1 статьи 251 НК РФ не имеется». При этом было отмечено, что «довод Общества о получении займа на обеспечение текущей хозяйственной деятельности не соответствует действительности». То есть у заемщика не было деловой цели получения займа, задолженность по которому была прощена.

Следует обратить внимание, что если участники примут решение о внесении права требования в имущество или уставный капитал дочернего общества, налоговые последствия будут иными, т.к. обязательство прекратится не взаимозачетом (исполнением), а совпадением должника и кредитора. И в таком случае у должника возникнет внереализационный доход.

На момент возникновения задолженности займодавец и должник могут и не быть взаимозависимыми лицами. Но в некоторых случаях, для погашения задолженности, участие кредитора в уставном капитале должника становится целесообразным.

Задолженность по займам может быть погашена и иными способами.

При реорганизации путем присоединения должника к кредитору, налоговые последствия у сторон не возникают. Между тем, реорганизация является достаточно долгой процедурой (4-4,5 месяца) и может являться основанием для проведения ВНП, таким образом следует соизмерять целесообразность способа погашения задолженности с его сложностью и рисками.

В соответствии с п.1 ст.388 ГК РФ, кредитор (цедент) может уступить другому лицу (цессионарию) право требования. Отметим, что при реализации такого варианта задолженность должника не погашается, а просто переходит новому кредитору. Если цессионарий станет участником должника, погашение задолженности может быть осуществлено с использованием ст.251 НК РФ, о которых мы писали выше.

Уступка по договорам займов не облагается НДС. Кредитор доход от реализации права требования может уменьшить на сумму займа и начисленные, но невыплаченные проценты.

У цессионария непосредственно при заключении договора цессии из договора займа налоговые последствия не возникают.

По договору простого товарищества двое или больше товарищей соединяют свои вклады и совместно действуют для извлечения прибыли. Новое юридическое лицо при этом не образуется, договор может быть негласным, передача денег по договору простого товарищества не является ни доходом, ни расходом. Вклады товарищей, как и дальнейшее распределение прибыли между ними устанавливается договором.

То есть простое товарищество позволяет получить должнику деньги от совместной деятельности с кредитором для возврата ему долга по займу. Следует учитывать, что совместная деятельность - активное участие сторон в достижении цели, установленной договором. Заключение договора только для погашения задолженности по займу приведет к рискам переквалификации договора или признания его ничтожным.

Нередко должниками становятся участники организаций (получающие займы вместо дивидендов) или внутригрупповые ИП. В подавляющем большинстве случаев физические лица не возвращают займы подконтрольным кредиторам, что приводит к рискам возникновения у них УСН или НДФЛ.

Как мы уже писали ранее, традиционный способ погашения займа – его возврат. Но физические лица в отличии от организаций не могут финансироваться в безналоговом порядке вкладами в имущество или безвозмездной помощью. Источниками денег для погашения займов могут быть дивиденды, доход от реализации и т.д. Но эти способы приводят к налоговым последствиям у должников (например, НДФЛ с дивидендов), либо к рискам у их контрагентов (например, если ИП оказывает фиктивные услуги для получения денег для погашения займов или взаимозачетов).

В судебной практике до сих пор можно встретить наивные попытки использовать займы для сокрытия другой проблемы – незакрытых подотчетных денежных средств. Например, директор организации получал подотчетные денежные средства и был должен уже около 22 млн руб. Несмотря на задолженность он выдавал организации займы в кассу и этой же датой снова получал подотчет.

Источником денег для погашения займов могут быть операции с долями в уставном капитале. В соответствии с п.17.2 ст.217 НК РФ, не облагается доход от продажи долей при непрерывном пятилетнем сроке владения ими в размере 50 млн руб. Таким образом, возможен следующий вариант:

Если ООО «А» - взаимозависимая по отношению к ООО «Б» организация, такую покупку долей можно потенциально считать покупкой «у самого себя» и скрытой выплатой дивидендов. Между тем, в настоящее время такой судебной практики (без иностранного элемента) нет.

А если стоимость доли физического лица значительно превышает 50 млн руб.? Доход от продажи доли можно уменьшить на расходы, но нередко такие расходы – 10 тыс. руб. внесенные в уставный капитал при учреждении общества. Имущественный вычет в размере 250 тыс. руб. тоже является слабым утешением, а уплата НДФЛ при продаже долей по ставке 15% (до 2,4 млн руб. – 13%) может привести к значительным потерям. Например, если размер уставного капитала 10 тыс. руб. и доли продаются участником-физическим лицом за 400 млн руб., то у него возникает НДФЛ. Если весь доход будет облагаться 15%, налог составит 59,9 млн руб. При пятилетнем сроке владения чуть ниже – 52,4 млн руб.

Можно возразить, что такой же налоговый эффект мог бы возникнуть и, если бы кредиторы простили долг ИП-должнику, применяющему УСН «доходы». Но, во-первых, должник мог получать займы в качестве физического лица, во-вторых, он может применять ОСН.

Отметим, что такой способ получения дохода бенефициаром вполне может быть альтернативой дивидендам, а не только использоваться для погашения займов. При этом источниками финансирования личного фонда на УСН могут быть непропорциональные дивиденды дочерних компаний.

Вообще, само возникновение длящейся задолженности по внутригрупповым договорам займов является явным признаком проблем не только с рефинансированием, но и самой структурой группы. Так что лучше лечить не только признаки, но и причины.