Возможности и риски при использовании налоговых льгот для резидентов ТОР

Использование статуса резидента территории опережающего развития (ТОР) может позволить оптимизировать налог на прибыль, страховые взносы, налог на имущество (если это предусмотрено субъектом РФ) и даже НДС (если товары помещены под таможенную процедуру свободной таможенной зоны).

Новая статья Ивана Кузнецова актуальна как для резидентов ТОР, так и для тех, кто рассматривает такой способ оптимизации налогообложения.

Существенное преимущество использования ТОР перед другими способами налоговой оптимизации – неизменность условий налогообложения по налогу на прибыль, страховым взносам, налогу на имущество, транспортному и земельному налогу, если такая оговорка содержится в соглашении о деятельности ТОР. Так, на резидентов ТОР не распространяются изменения в НК РФ, устанавливающие:

увеличение или отмену пониженных налоговых ставок, тарифов страховых взносов, которые установлены в связи с выполнением соглашения по ТОР;
отмену налоговых льгот, иных преференций (включая особый порядок и сроки уплаты, порядок исчисления налогов и сборов), установленных для резидента ТОР, либо изменение условий их получения.

Но с 01.04.2026 года Налоговый кодекс дополнен статьей 56.1, регламентирующей особенности применения пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, пониженных тарифов страховых взносов налогоплательщиками, в том числе организациями – резидентами ТОР, получившими статус начиная с 01.04.2026 года.

Резидент ТОР - юридическое лицо, государственная регистрация которого осуществлена на территории опережающего развития и которое заключило соглашение об осуществлении деятельности на территории опережающего развития и включено в реестр резидентов ТОР.
Постановлением Правительства РФ от 21.07.2023 № 1179 требования к видам деятельности на территории ТОР отменены (указаны только виды деятельности, при которых особый правовой режим осуществления предпринимательской деятельности не действует, например, лесозаготовка, производство табачных изделий и т.д.).

Резиденты ТОР имеют право применять ставку по налогу на прибыль, зачисляемую в федеральный бюджет 0% в течение пяти лет, в региональный - не больше 5% в течение пяти лет, не меньше 10% - в течение следующих пяти лет.

Льготные ставки применяются ко всей базе по налогу на прибыль при условии:

организация зарегистрирована на ТОР или АЗРФ;
у резидента ТОР или АЗРФ нет обособленных подразделений (кроме зарегистрированных на территории иных ТОР или АЗРФ);
не применяются специальные налоговые режимы;
организация не является участником консолидированной группы налогоплательщиков;
организация не является некоммерческой организацией, банком, страховой организацией (страховщиком), негосударственным пенсионным фондом, профессиональным участником рынка ценных бумаг, клиринговой организацией;
организация не является резидентом особой экономической зоны любого типа;
организация не является участником региональных инвестиционных проектов;
доходы от деятельности в рамках одного из соглашений по ТОР должны быть не меньше 90% всех облагаемых доходов (без учета доходов в виде положительной курсовой разницы);
ведется раздельный учет доходов, полученных в рамках такого соглашения, и доходов от остальной деятельности.

Налог на прибыль для резидентов ТОР: в федеральный бюджет – 0% в течение пяти лет начиная с года, в котором получена первая прибыль от деятельности в рамках соглашения по ТОР, начиная с шестого года – по общей ставке, установленной для федерального бюджета (в 2026 г. – 8%).

В некоторых случаях, срок на применение льготной ставки по налогу на прибыль начинает исчисляться до получения первой прибыли (например, если в соответствии с соглашением ТОР первая прибыль не получена в течение трех следующих подряд налоговых периодов с года включения в реестр резидентов, срок для применения льготной ставки начинает исчисляться с четвертого года после года включения в реестр резидентов).

Чем больше объем капитальных вложений, тем позднее начинает течь срок для применения льготной ставки. Например, при объеме капитальных вложений в размере не менее 500 млн руб. и при отсутствии прибыли, срок для применения льготной ставки начинает течь с шестого года, считая с года включения в реестр резидентов; при объеме капитальных вложений в размере не менее 1 млрд руб. – с седьмого года; при объеме капитальных вложений в размере не менее 100 млрд руб. – с десятого года, считая с года включения в реестр резидентов.
Пониженная ставка в бюджет субъекта РФ определяется самими субъектами РФ, на территории которых расположены ТОР, но не больше 5% в течение 5 лет с периода получения первой прибыли, не меньше 10% - в течение следующих 5 лет.

Льготные ставки применяются ко всей налоговой базе по налогу на прибыль (как в рамках деятельности ТОР, так и вне нее) при условии ведения раздельного учета и получения 90% дохода от деятельности ТОР (или соблюдения «порога 90%» в совокупности за три налоговых периода, предшествующих текущему налоговому периоду).

Возможен и иной вариант, при котором льготная ставка применяется только к базе от деятельности ТОР. Условия: раздельный учет, такой способ учета закреплен в учетной политике до получения первой прибыли.

Направление в налоговый орган уведомления об использовании права на применение единых пониженных тарифов страховых взносов (только для резидентов ТОР в Дальневосточном федеральном округе, применяющих единые пониженные тарифы с 01.01.2023).
Льгота применяется в течение 12 лет со дня получения статуса резидента для ТОР (за исключением ДФО) – начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем получения статуса (для ДФО– в течение 10 лет с учетом специальных условий ст. 427 НК РФ).
Пониженные тарифы применяются только к выплатам работникам, занятым на новых рабочих местах, созданных для исполнения соглашения, указанных в бизнес-плане инвестиционного проекта, представляемом для заключения соглашения, а также в самом соглашении и предусмотренных впоследствии штатным расписанием резидента ТОР.

Пониженные тарифы страховых взносов для работников, трудоустроенных до получения статуса резидента ТОР, применяются только в случае, если трудовая функция работников изменилась в результате переобучения или переквалификации и непосредственно связана с исполнением соглашения по ТОР.

Примечательно, что рабочие места руководителя и главного бухгалтера, созданные до даты получения плательщиком страховых взносов статуса резидента ТОР, указанные в бизнес-плане инвестиционного проекта, представляемом для заключения соглашения об осуществлении деятельности, а также в самом соглашении и предусмотренные впоследствии штатным расписанием резидента ТОР, в целях применения пониженных тарифов страховых взносов признаются новыми рабочими местами.
Если в дальнейшем требуется создание дополнительных рабочих мест, не указанных в бизнес-плане и соглашении, то применение пониженных тарифов страховых взносов для таких рабочих мест возможно только после заключения дополнительного соглашения с управляющей компанией ТОР.
Статус резидента ТОР должен быть получен не позднее чем в течение трех лет со дня создания соответствующей ТОР. Отметим, что данное ограничение в значительной степени ограничивает возможность применения пониженных тарифов страховых взносов. Например, в 2024 году было создано только 2 ТОР: Сахалин и Столица Севера (Архангельск). В 2023 году – 3 ТОР: Амурская, Бурятия, Хабаровск.

В соответствии со ст.56.1 НК РФ, в текущем календарном году резидент ТОР, получивший статус после 01.04.2026 года может применять пониженные налоговые ставки, налоговые льготы, пониженные тарифы страховых взносов для резидентов ТОР, если одновременно отвечает следующим требованиям (при этом сохраняются и «базовые» условия применения льгот, установленные ст. 284.4 НК РФ и ст. 427 НК РФ; ст. 56.1 НК РФ вводит дополнительный ежегодный «фильтр»):

налогоплательщик - резидент (участник) не привлекался к ответственности за непредставление бухгалтерской отчетности более 2-х раз за 3 года, предшествующих году применения льготы;
налогоплательщик - резидент (участник) по состоянию на 31 декабря календарного года, предшествующего текущему календарному году, выполняет отдельные обязательства, установленные соглашением об осуществлении деятельности на территории опережающего развития.

Перечень показателей, характеризующих выполнение резидентом отдельных обязательств, установленных соглашением об осуществлении (условиях) деятельности, а также допустимых пределов отклонений фактических значений указанных показателей от установленных соглашением плановых значений определяется законом субъекта РФ, на территории которого осуществляется деятельность в рамках соглашения.

Чтобы сохранять право на льготные режимы, по состоянию на 31 декабря календарного года, предшествующего текущему, должно выполняться соотношение: (объем капитальных вложений и/или расходов на НИОКР, осуществленных в рамках реализации соглашения о деятельности на ТОР) / ТВмакс ТОР ≥ 1 (где ТВмакс ТОР - накопленная величина «налоговых расходов государства» по льготам резидента ТОР, рассчитанная нарастающим итогом со дня получения статуса, включая налог на прибыль, страховые взносы, а также по региональным льготам по налогу на имущество и муниципальным льготам по земельному налогу; а также НДПИ - если применимо).

То есть фактически, 1 рубль льгот = 1 рублю допустимых капитальных вложений/НИОКР (нарастающим итогом).

Закон субъекта РФ вправе установить иное значение этого отношения (вплоть до 0); при этом Правительство РФ может определить дополнительные условия, если регион установит значение ниже 1 (при этом субъект РФ должен принять такой закон не позднее 01.12.2027).
Определение объема капвложений и расходов на НИОКР производится по фактическим ценам, но не выше цен по правилам ст. 105.3 НК РФ, и без учета НДС.

Для определения объёма капвложений и расходов по НИОКР учитываются только расходы в рамках соглашений, подлежащие включению в первоначальную стоимость ОС/амортизируемых НМА и расходы на НИОКР - причём без повышающих коэффициентов, с ограничениями и исключениями (в т.ч. по отдельным покупкам у взаимозависимых лиц, расходы на покупку легковых автомобилей (есть исключения) и т.п.).

Для контроля выполнения условия резидент ТОР ежегодно подает в ИФНС расчет объема капвложений и/или НИОКР и величины ТВмакс ТОР по состоянию на 31 декабря предшествующего года - не позднее 25 марта текущего года.

При несоблюдении условий резидент ТОР утрачивает право на льготы по налогу на прибыль и страховым взносам с начала календарного года, следующего за годом, в котором условия не были выполнены. При восстановлении выполнения условий право на льготы может быть возобновлено в последующие периоды.

Ст. 56.1 НК РФ не применяется в отношении резидента в течение трех последовательных лет начиная с года получения статуса. То есть новый «фильтр» и связанная с ним ежегодная проверка по общему правилу включится с 4-го календарного года для резидентов, получивших статус начиная с 01.04.2026 года.

В соответствии с пп.2 п.1 ст.284.4 НК РФ, одним из условий для применения льготы по налогу на прибыль является отсутствие обособленных подразделений, расположенных за пределами ТОР (за исключением обособленных подразделений на территории других ТОР).

Обособленное подразделение - помещение или другой объект по адресу, отличному от адреса организации в ЕГРЮЛ, где создано хотя бы одно рабочее место на срок больше месяца.

Соответственно, чтобы сбросить со льготы налоговому органу нужно доказать, что резидент создал обособленное подразделение. Сейчас мы видим следующую практику:

Налоговики доказывают, что одна из организаций, взаимозависимых с резидентом, не является самостоятельной, а фактически — обособленное подразделение резидента.
Налоговики доказывают, что резидент фактически создал рабочее место за пределами СПВ, ТОР или АЗРФ, например, по месту нахождения бухгалтера, кадровика или маркетолога, в том числе тех, кто работает по совместительству. Так, по ст.209 ТК РФ рабочее место - место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

Если резидент нарушает это требование, он утрачивает право на применение пониженных ставок по налогу на прибыль с налогового периода, предшествующего налоговому периоду, в котором допущено нарушение.

Отдельный риск связан с применением пониженных тарифов страховых взносов. Например, компания получила статус резидента ТОСЭР и применяла пониженные тарифы страховых взносов в отношении работников, занятых на новых рабочих местах. Налоговый орган доначислил страховые взносы за 2021–2022 годы, посчитав, что спорные рабочие места не были новыми.

По версии инспекции, резидент не создал новые рабочие места, а фактически перенес существующее производство из взаимозависимой компании. Суды учли совокупность обстоятельств: взаимозависимость организаций, переоформление лицензии на тот же участок недр, использование оборудования и помещений, ранее связанных с прежней компанией, совпадение основных покупателей, массовый переход работников и отсутствие реального изменения их трудовых функций.

Для суда оказалось недостаточно того, что рабочие места были предусмотрены бизнес-планом, соглашением и штатным расписанием резидента. Ключевым стал фактический вывод: спорные рабочие места не создавались заново, а были переданы резиденту от взаимозависимого лица. Поэтому пониженные тарифы страховых взносов применять было нельзя.

Если вы хотите понять, как использовать доступные в 2026 году льготы и налоговые режимы для оптимизации расходов, не нарушая законодательство, а также защитить свой бизнес и личные активы, примите участие в интенсиве Ивана Кузнецова, который пройдет 1–2 июля в Москве и в онлайн-формате.

Узнайте подробности и зарегистрируйтесь по ссылке ниже.