Основные налоговые риски в 2023 году

Важно! Статья не для налоговых юристов и не пугалка. Просто делимся своим опытом, потому что видим многократное повторение одних и тех же косяков. В конце статьи план-схема по порядку прохождения ВНП: что за чем следует, в какие сроки. Надеемся не пригодится, но пусть на всякий случай будет.

ФНС с 4 квартала 2022 года не публикует статистику по выездным налоговым проверкам, но даже за 3 квартала 2022 года их было проведено больше, чем за весь 2021 год. В 4 квартале 2022 года, традиционно богатого на принятие решений о проведении ВНП (новогодние «подарки»), было назначено рекордное количество проверок, даже без качественно проведенного предпроверочного анализа. Гребли всех подряд. По понятным причинам в 2023 году ВНП станет еще больше, суммы доначислений – выше, а сами проверки - жестче. Причем жесткость проверок – следствие либерализации законодательства.

Новый порядок возбуждения уголовных дел по налоговым составам (только после проведения ВНП и неуплаты налога по требованию), привел к тому, что полиция просто не может выполнять планы по их возбуждению, но «палочная» система приспосабливается: если уголовное дело нельзя возбудить без проверки, значит надо инициировать ВНП и принимать в них активное участие. С такими «инициативными» ВНП мы столкнулись в этом году уже несколько раз, и они касаются не только спорных контрагентов, но и дробления (этот тренд дошел и до полиции).

При этом мы видим одни и те же ошибки налогоплательщиков, которые приводят к ухудшению перспектив спора. Чаще всего их допускают те, у кого ВНП раньше не было или были очень давно.

Любая ВНП начинается стандартно: вместе с решением о проверке направляется требование о предоставлении документов и информации. Запрашивают буквально все и в рамках ВНП имеют на это право. От того, какие документы и с какими изъянами будут направлены в ответ на первое требование – зависит во многом исход проверки.

Чтобы не допустить ошибки, всегда просите продлить срок предоставления документов. Не давайте вогнать себя в ритм налогового органа. И отправляя документы проверяйте их сплошным методом в совокупности с иными обстоятельствами. Например, акт подписан 25 мая 2023 года, а в этот день лицо его подписавшее было в командировке. Налоговики обязательно укажут это в акте проверки как признак формальности документооборота.

Если вы не матерый налогоплательщик, который прошел уже 10 ВНП и знает налоговую как облупленных, не колхозьте. Самодеятельность, стремление к быстрому урегулированию конфликта с государственным органом, попытка сопровождать ВНП силами главбуха и штатного юриста – верный путь к доначислению. Налоговое право – очень специфично и совершенно непонятно корпоративным юристам. Хотите в этом убедиться, спросите своего юриста как исчисляется НДС.

На стадии ВНП главное не перехитрить самих себя загоняя себя в угол неправильно выбранной правовой позицией (например, признанием, что исполнительная документация искажена, но проводя по ней экспертизы) или выкладыванием всех козырей еще до написания возражения на акт проверки.

Обратная крайность суеты. При получении решения о проведении ВНП налогоплательщик впадает с ступор. Выводить активы? Возбудят уголовное дело? Кто виноват? Что делать? Почему у одних юристов сопровождение ВНП стоит в 10 раз меньше, чем у других? Может самим все сделать, юрист и Консультант Плюс есть. В нашей практике есть кейс, когда ВНП поручили сопровождать офис-менеджеру которая пару лет назад закончила юрфак сельскохозяйственного ВУЗа.

И пока налогоплательщик в ступоре, время ответа на требование идет, документы не анализируются и не готовятся, правовой позиции нет, а в ящике стола главбуха валяются печати компаний, которых там быть вовсе недолжно, а в 1С база всех участников группы компаний. В это же время налоговики готовят выемку, а полицейские – ОРМ обследование зданий строений и сооружений. Если успеют провести – будет доначисление.

Неважно кто сопровождает проверку: сам налогоплательщик или внешние налоговые юристы, за всеми нужен контроль и координация их работы. Здесь есть над чем подумать: назначать ответственным главбуха не всегда хорошая идея как минимум из-за того, что ВНП не освобождает от ведения текущего налогового и бухгалтерского учёта.

Первое желание большинства налогоплательщиков при получении решения о ВНП – «порешать» вопрос. Если не получается, а сумма доначислений большая – скинуть все активы. И тот и другой вариант таят уже не только налоговые риски: в первом случае можно попасться на взятке (помним, что теперь полиция особенно заинтересована в результативности ВНП), во втором – можно с легкостью приблизить субсидиарную ответственность и привлечение к ответственности «отзеркаленной» компании-дублера. Но сидеть и ждать когда обеспечительными мерами заблокируют счет – тоже плохая идея.

В соответствии с п.6 ст.100 НК РФ, в случае несогласия с актом налоговой проверки, налогоплательщик вправе в течение одного месяца со дня получения акта предоставить на него письменные возражения, а также приложить копии документов, подтверждающие обоснованность возражений.

Написание возражения – право налогоплательщика, даже если возражение не будет подано в налоговый орган, налогоплательщик не лишается возможности давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов проверки (п. 4 ст.101 НК РФ). Устные объяснения должны быть внесены в протокол, форма которого предусматривает возможность предоставления и документов, пояснений и т.д. (приложение №33 к приказу ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@).

Обязательной формы возражения на акт проверки нет (образец возражения, размещен на сайте ФНС nalog.gov.ru/rn77/taxation/reference_work/objection_prov/pod_aktnp/) само же содержание возражения зависит как от акта ВНП, так и от правовой позиции налогоплательщика.

При подготовке возражения следует учитывать следующее:

Возражение на акт в большинстве случаев приводит к принятию решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Несмотря на то, что указывать в дополнении новые нарушения налогоплательщика нельзя (п.6 ст. 101 НК РФ, письмо ФНС от 19.10.2018 № ЕД-4-2/20515@), проверяющими могут быть исправлены все ошибки и недочеты, допущенные в акте, в том числе те, на которые указал налогоплательщик в своем возражении, при этом сумма доначислений может быть даже увеличена.

Возражение на акт проверки – концентрированная правовая позиция налогоплательщика, которая должна быть четко сформирована: обжалуется акт полностью или его отдельные положения; какие фактические и процессуальные ошибки допущены налоговым органом; какие из этих ошибок будут указаны в возражении, а какие в будущем в апелляционной жалобе; какая цель обжалования акта (затянуть время, уменьшить размер штрафа и т.д.).

Возражение на акт проверки – правовая позиция налогоплательщика по налоговому спору, которая должна быть основана на нормах права, оценке фактических обстоятельств дела, доказательстве сторон, расчетов правильности начисления налогов. Если возражение подготавливается руководителем проверяемого налогоплательщика, очень часто вместо правовой позиции оно содержит эмоциональную оценку проверки и самих проверяющих.

Подобные возражения на акт проверки, переходящие в исковые заявления, отрицательно оцениваются и налоговыми органами и судами: «доводы, содержащие неправовую оценку действиям налогового органа и эмоциональные предположения (суждения), не должны быть рассмотрены судом и положены в основу его выводов» (постановление 18 ААС от 01.09.2022 г. по делу А34-9374/2021). Или «доводы о том, что доначисление налога на имущество приведет к росту тарифов для конечных потребителей рассчитаны на эмоциональное восприятие обстоятельств дела» (решение АС города Москвы от 08.06.2021 по делу А40-15775/2019).

Эмоциональность и троллинг налоговых органов допустим в разумных пределах и только тогда, когда это необходимо (например, в постановлении АС Московского округа от 25.06.2021 по делу А40-195569/2018 судом достаточно подробно переписана позиция налогоплательщика из возражений на акт проверки о необходимости при оценке вместимости склада использовать не квадратные метры, а кубические, с пояснением на уровне 4 класса школы о том, что трехмерные объекты имеют не только длину и высоту, но еще и ширину).

Эмоциональность возражения может совмещаться с другой крайностью: написанием очень объемных возражений, в которых вместо правовой позиции содержатся многостраничные цитаты из НК РФ, писем Минфина, ФНС, судебных решений (чаще всего очень старых и судебных округов отличных от тех, в котором зарегистрирован налогоплательщик). Наиболее часто такую ошибку допускают юристы, не имеющие опыта участия в налоговых спорах. Отсутствие внятной правовой позиции «заменяется» объемом возражений.

Так как такие возражения на акт ВНП часто становятся основой для исковых заявлений, их оценку можно увидеть в решениях судов: «Общество не оценивает имеющиеся в материалах дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, а лишь ставит под сомнение отдельные доказательства налогового органа, указывая при этом, что они сами по себе не могут говорить о недобросовестности Общества» (решение АС города Москвы от 13.03.2023 г. по делу А40-214720/2022).

«Налоговые обязательства налогоплательщика не подлежат установлению на основании писем, имеющих меньшую по сравнению с НК РФ юридическую силу» - постановление АС Уральского округа от 06.12.2021 г. по делу А60-12169/2021.

«Налоговые органы руководствуются законодательными актами о налогах и сборах, к числу которых судебная практика не относится, поскольку российское право не является прецедентным» - решение АС Приморского края от 26.10.2022 г. по делу А51-1375/2022.

Следует отметить, что это вовсе не означает, что возражение на акт проверки не должно содержать ссылки на нормы права, судебные решения и письма Минфина и ФНС, вместе с тем, количество таких ссылок должно быть разумным и подтверждать правовую позицию налогоплательщика, а не заменять ее.

Фиксация процессуальных нарушений налоговиков – правильная тактика, например, в решении АС города Москвы от 02.12.2022 г. по делу А40-204327/2022, были указаны нарушения проверяющих, которые в том числе повлияли на принятие решения в пользу налогоплательщика: акт вручен спустя 6 месяцев после окончания ВНП, к акту приложены не все документы, в акте не указаны идентификационные признаки документов и нет ссылок на приложение к акту, в акте проверки обезличены протоколы допросов (не указаны ФИО свидетелей), дополнительно предоставленные налогоплательщиком документы, подтверждающие реальность сделок были скрыты и не отражены в решении («потерялись» 834 листа) и т.д.

Фиксируя подобные нарушения в возражении на акт проверки всегда нужно помнить, что налоговый орган может их исправить в дополнении к акту или в решении, поэтому обычно лучше сохранить эти аргументы до подачи апелляционной жалобы на решение.

Даже если проверяющие допустили очевидные ошибки и недоработки (например, не допросили контрагентов и сотрудников налогоплательщика - решение АС г. Москвы от 28.12.2022 г. по делу А40-189173/2022), указание на это в рамках возражения на акт проверки дает возможность проверяющим провести дополнительные мероприятия налогового контроля и исправить ошибки, которые помог выявить сам же проверяемый.

Также в акте проверки может быть указано, что налоговый орган привлекает налогоплательщика к штрафу на основании п.1 ст.122 НК РФ в размере 20% (за неумышленное нарушение), при этом в самом акте может быть сделан вывод об умышленном искажении налогоплательщиком фактов хозяйственной жизни, за который штраф должен составлять 40% (ч. 3 ст.122 НК РФ). Указание на это противоречие в возражении на акт может повлечь увеличение размера штрафа в дополнении к акту или решении.

Попытки усилить правовую позицию путем предоставления вместе с возражением на акт проверки дополнительных документов, датированных «задними числами», не всегда удачная идея: например, для обоснования дисконта по договору цессии, налогоплательщик предоставил налоговому органу независимую оценку дебиторской задолженности. Налоговый орган в отличии от налогоплательщика в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля заключение прочитал внимательно и указал, что в отчете датированном 2017 годом, содержатся документы, подписанные в 2019 году, что во многом предопределило исход арбитражного спора в пользу проверяющих (постановление АС Поволжского округа от 14.02.2022 г. по делу А55-2762/21, оставлено в силе определением ВС РФ от 08.06.2022 г.).

В возражении налогоплательщик может оспаривать обстоятельства, которые в акте вообще не указаны. Например, оспаривается дробление бизнеса, при этом в акте указано на фиктивность сделок со спорным контрагентом. Доказывается реальность сделки, при этом налоговый орган оспаривает исполнение сделки надлежащей стороной и т.д.

В возражении на акт проверки целесообразно опровергать утверждения налогового органа или приводить собственные доводы, подтверждая их документами или иными доказательствами. В противном случае и налоговые органы и суды обвиняют налогоплательщиков в голословности.

Например, суд указал, что доводы о том, что организация приобретала товар за наличный расчет голословен и не подтвержден доказательствами (постановление 9 ААС от 03.02.2023 г. по делу А40-230185/2021). Чтобы этого не произошло налогоплательщик в возражении на акт проверки должен был подкрепить утверждение документами: договором, кассовыми ордерами, письмами продавца, доказательствами наличия денежных средств в кассе предприятия, доказательствами выдачи наличных денежных средств под отчет, подтвердить отсутствие превышения лимитов по сделкам между организациями, установленных Указанием Банка России от 09.12.2019 № 5348-У и т.д. Указанные документы должны быть предоставлены вместе с возражением на акт проверки, дополнение к акту или при подаче апелляционной жалобы на решение.

Наличие у спорных контрагентов складов должно быть подтверждено договорами аренды (решение АС Кемеровской области от 13.02.2023 г. по делу А27-17419/2022), необходимость снижения штрафа из-за сложного финансового положения – выписками по счету, документами о наличии ежемесячных расходов (решение АС Саратовской области от 26.01.2023 по делу А57-20798/2022) и т.д.

Акт налоговой проверки может состоять из нескольких сотен страниц, а приложения измеряться тысячами. Распространённая ошибка – написание возражения на акт без сверки указанных в нем данных и фактов с документами, содержащимися в приложении к акту. В нашей практике не было ни одного акта ВНП, в котором так или иначе не были бы искажены показания свидетелей. В акте могут быть указаны либо вырванные из контекста ответы свидетелей, либо их пересказ с искажением смысла.

Не всегда целесообразно указывать на эти противоречия в возражении, потому что свидетель может быть передопрошен налоговым органом.

В акте может быть указано, что IP-адреса контрагентов совпадают, но это не так (постановление АС Московского округа от 14.12.2022 г. по делу А40-95133/2022) или продажа товара осуществляется без наценки, при этом наценка составляет 0,5-1,1% (постановление АС Поволжского округа от 15.12.2022 по делу А65-4810/2022). Зачастую налоговые органы вообще ссылаются на обстоятельства, не подтвержденные проверкой: например, указывают на транзитный характер движения денежных средств и отсутствие общехозяйственных платежей у контрагента проверяемого налогоплательщика при отсутствии приложенных выписок по счету.

Правовая позиция налогоплательщика может корректироваться в ходе проверки, с учётом целесообразности и разумности. Но ее существенное изменение не находит поддержку судов.

Например, налогоплательщик предоставил с возражением на акт ВНП «Баланс по металлу», исходя из данных УПД, в которых материал был отражен как «Алюминиевый сплав АС». В ходе рассмотрения дела судом заявитель, поменял позицию относительно товара, на «алюминий, не соответствующий требованиям ГОСТ». «Баланс по металлу» по объемам остался прежним, однако был скорректирован Обществом в части использованного сырья.

Суд отметил, что при производстве готовой продукции в качестве сырья использовался «алюминий, не соответствующий требованиям ГОСТ» (смешанный алюминий), а не «алюминиевый сплав соответствующий требованиям ГОСТ» (алюминий первичный), количество произведенной обществом готовой продукции должно быть меньше данных, отраженных заявителем в спорном «балансе» и в бухгалтерском учете (постановление 20 ААС от 23.01.2023 г. по делу А23-2937/2020).

Таким образом несмотря на то, что правовая позиция, указанная в возражении на акт проверки может быть скорректирована в возражении на дополнение к акту, апелляционной жалобе или в исковом заявлении, ошибки допущенные в возражении могут в значительной степени ухудшить перспективы налогового спора.

Тут главное помнить, что, налоговое планирование – стратегия, в том числе по предотвращению рисков, а налоговая оптимизация – тактическая задача спихнуть НДС в конце квартала или создать 101 упрощенца в месяце, когда лимитов по УСН уже не хватает и такая модель рано или поздно приведет к доначислениям.

Как пройти ВНП и остаться в живых

Иван Кузнецов

Организатор интенсива

Отзывы об интенсиве