Налоговые риски займов и альтернативные способы рефинансирования

Кассовые разрывы, необходимость получения инвестиций для покупки активов или запуска новых направлений бизнеса может требовать внешнего финансирования. Традиционный способ – получение кредитов и займов. В некоторых случаях такие способы могут привести к налоговым рискам как для заемщика, так и займодавца. Как их избежать и есть ли альтернативы займам – в новой статье Ивана Кузнецова.

Единственное существенное условие договора займа, без которого он может быть признан недействительным – сумма займа. Проценты и срок возврата займа существенными условиями договора вообще не являются. Но с точки зрения налоговых рисков, все значительно сложнее.

Претензии к займам у налоговых органов достаточно разнообразны и могут касаться не только самих займов, но и всей структуры группы компаний.

Вопреки распространенному мнению, беспроцентные займы между организациями сами по себе не являются налоговыми рисками: предоставление займа – не расход для займодавца, получение – не доход для заемщика. Так как проценты по займу не уплачиваются, у займодавца нет доходов, а у заемщика – расходов, нет и экономии на процентах [1]. При этом беспроцентные займы даже между взаимозависимыми лицами не являются контролируемыми сделками [2].

Но у каждой стороны сделки должны быть деловые цели: у заемщика она очевидна – получение беспроцентного финансирования, а вот у займодавца ее нет, ведь цель бизнеса – извлечение прибыли. Поэтому беспроцентный заем в лучшем случае будет расцениваться налоговым органом как признак взаимозависимости и способ внутригруппового рефинансирования, а в худшем – как скрытая оплата по договору, способ легализации неучтенной выручки или признак дробления бизнеса.

Если источник предоставления беспроцентного займа – полученный займодавцем процентный кредит или заем, все проценты по таким кредитам или займам могут быть признаны необоснованными расходами, поскольку не направлены на извлечение дохода [3].

Если процентный заем не является контролируемой сделкой (в частности, если сумма по ним меньше 1 млрд. руб. в год), то ключевая ставка Центрального банка на дату выдачи займа самостоятельного значения не имеет. Но предоставление займа под процент меньше, чем ставка по депозитам не имеет очевидной деловой цели также как и выдача беспроцентного займа, что может послужить поводом для подозрений в особых отношениях займодавца и заемщика, свойственных взаимозависимым лицам.

Также как и при выдаче беспроцентных займов, следует учитывать источник происхождения денежных средств у займодавца для последующей выдачи займов и не допускать выдачу займов под более низкий процент, чем под который они были получены.

С завышением процентов по займу сложнее: с одной стороны заемщик может ориентироваться на банковские проценты по кредитам, с другой – получение кредита не всегда возможно, сопряжено с поручительствами или залогами, что при займе может не потребоваться и обуславливать более высокую процентную ставку. Если процент по займу очевидно превышает банковский, то для снижения налоговых рисков возможно получить несколько отказов в кредитовании.

Дополнительным обоснованием получения займа, а не кредита может быть срочность его получения, которая не могла быть обеспечена банком (такая срочность будет требовать документального подтверждения: претензии поставщика с требованием оплатить поставку, коммерческое предложение поставщика с коротким сроком действия, отсутствие денежных средств на счете на выплату заработной платы на день получения займа и т.п.).

Независимо от процентной ставки и других условий займа немаловажный вопрос – зачем вообще был нужен заем? Например, учредитель выдает организации процентные займы, а заемщик - беспроцентные своим взаимозависимым организациям [4] или вообще не использует полученные средства. Для учредителя это своеобразный депозит, а вот у заемщика не соблюдается одно из условий признания расходов: их направленность на извлечение дохода.

В п.1 ст. 807 ГК РФ прямо указано, что заемщик обязуется вернуть заимодавцу полученный заем. Если заем не возвращается в нарушение условий договора (в том числе при многократном продлении сроков возврата займа, получении новых займов при непогашенных старых и т.д.), у заёмщика нет возможности вернуть заем (займодавец ликвидировался, заемщик фактически не осуществляет деятельность и т.д.), сумма долга может быть признана внереализационным доходом заемщика[5]. Отметим, что подобные риски (кроме ликвидации займодавца) возникают преимущественно при наличии иностранного элемента.

Займы могут быть переквалифицированы в оплату по договорам поставки, оказания услуг, выполнения работ. Например, беспроцентные займы использовались для скрытой оплаты по договорам поставки для сохранения поставщиком права на УСН[6]. Очевидно, подобные сделки могут осуществляться только между взаимозависимыми участниками группы компаний, преследующими общий интерес.

В судебной практике займы часто рассматриваются как признак дробления. Например, поставщик применяющий ОСН и продающий товар взаимозависимому покупателю, применяющему УСН, с низкой наценкой, получает от своего покупателя займы. Отметим, что предоставление займов поставщику вообще не свойственно деловой практике.

Займы – самый удобный и традиционный способ рефинансирования, использование альтернативных вариантов должно быть обосновано. Например, стороны допускают, что заем не будет возвращен, предоставление займа невозможно из-за ограничений банка-кредитора и т.д.

Существуют несколько способов внутригруппового рефинансирования, которые не приводят к возникновению у сторон кредиторской и дебиторской задолженности и необходимости возврата полученных денег:

Как видно все варианты имеют свою цену – взаимозависимость. Причем налоговые органы при проведении проверок традиционно расширяют понятие взаимозависимости, указанное в ст. 105.1 НК РФ и признают взаимозависимой и организацию, в которой у материнской компании менее 25% долей в уставном капитале.

Если участие в уставном капитале не приемлемо, возможно использование более сложных договорных конструкций: например, договора простого товарищества.

По договору простого товарищества двое или больше товарищей соединяют свои вклады и совместно действуют для извлечения прибыли. Новое юридическое лицо при этом не образуется, договор может быть негласным [12], передача денег по договору простого товарищества не является ни доходом, ни расходом [13]. Вклады товарищей, как и дальнейшее распределение прибыли между ними устанавливается договором.

Заключать договор простого товарищества только для того, чтобы в безналоговом порядке передать денежные средства, конечно, нецелесообразно. Суть договора – совместная деятельность, то есть активное участие сторон в достижении цели, поставленной договором. Деятельность в рамках договора простого товарищества в обязательном порядке облагается НДС (даже если все участники договора применяют УСН – обязательно с базой «доходы-расходы», с базой «доходы» участником договора быть нельзя), при этом только один товарищ имеет право принимать НДС к вычету, что требует верного определения роли каждого участника договора.

Более простые варианты – оплата по договору вместо займа, договоры цессии, договоры перевода долга, векселя. При этом у каждого варианта будут свои налоговые последствия, которые требуется рассчитать для каждой из сторон сделки.

Тут главное помнить, что, налоговое планирование – стратегия, в том числе по предотвращению рисков, а налоговая оптимизация – тактическая задача спихнуть НДС в конце квартала или создать 101 упрощенца в месяце, когда лимитов по УСН уже не хватает и такая модель рано или поздно приведет к доначислениям.

Чтобы предусмотреть все возможные налоговые риски, добиться безопасного, полного и эффективного контроля над бизнесом, максимальной оптимизации налогов и защиты активов, с учетом всех изменений в 2024 году, посетите ближайший закрытый онлайн-интенсив Ивана Кузнецова. Регистрируйтесь по кнопке ниже -